摘要：隨著市場經濟的快速發展，會計師事務所的作用變得更加重要。但在實際開展審計工作時，會計師事務所會受到諸多因素的影響產生審計風險。本文從審計環境、作為審計客體的被審計單位和作為審計主體的會計師事務所三個方面入手，在對會計師事務所來自法律監管環境、被審單位內控制度、審計人員素質等方面的審計風險進行剖析的基礎上，分析會計師事務所審計風險的成因，提出了加大法律懲戒力度、完善被審計單位內控制度、提高審計人員執業能力等針對性的防范建議，有利于會計師事務所在一定程度上提高審計質量，并合理地規避審計風險。
關鍵詞：審計風險;會計師事務所;成因;風險防范;
一、前言
隨著市場經濟的快速發展，審計越來越受到社會公眾的關注，會計師事務所面臨的審計風險也更加嚴重。近幾年，被證監會處罰的會計師事務所的數量不斷增長，一定程度上說明了會計師事務所審計風險管理的落后。審計風險是發表不恰當審計意見的可能性，它等于重大錯報風險乘以檢查風險。其中，重大錯報風險的評估取決于被審計單位的客觀情況，檢查風險則是由會計師事務所的因素造成的，這兩者又同時受到外部審計環境的影響�？梢�，審計風險的成因較為復雜和多樣，只有對會計師事務所審計風險的來源進行深度剖析才能提出針對性的防范建議。本文主要從審計環境、作為審計客體的被審計單位和作為審計主體的會計師事務所三個方面分析目前會計師事務所潛在的審計風險來源。
二、會計師事務所審計風險的成因
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1. 法律法規有待完善
目前，我國相關的法律法規仍然有待完善。例如，雖然新《證券法》把財務造假的處罰上限從60萬元提高到2000萬元，但這個犯罪成本增加量相較于造假收益來說可以忽略不計。以康美藥業為例，犯罪成本增加量/造假金額=1940萬/300億=0.06%。利潤高，違法成本低，財務舞弊發生的可能性便會增大，使得重大錯報風險隨之增加。從另一個角度來看，沒有供應商、客戶和金融機構的配合，康美藥業不可能單獨完成如此重大的營業收入和貨幣資金造假。在獨立董事都被判承擔連帶賠償責任的情況下，迄今相關的法律判決仍沒有追究配合造假的供應商、客戶和金融機構的民事和刑事責任。如果不對這些配合造假的單位和個人形成有效的行為限制，因財務舞弊造成的重大錯報風險同樣會增加。
2. 行業低價競爭嚴重
隨著會計師事務所的數量持續增長，行業競爭壓力也越來越大。對于會計師事務所來說，應對這種狀況最有效的方式就是壓低價格。數據顯示，2020年8600家會計師事務所收入不足千億元�？上攵�，會計師事務所在縮減費用和保證質量之間勢必會放棄一方。由《2020年北京地區會計師事務所執業質量檢查工作總結》就可以看出，檢查人員在抽取的73家事務所提供的883份工作底稿中竟發現了100 003個未嚴格執行審計工作準則的問題。審計質量無法得到有效保證，檢查風險便會增加。
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1. 會計信息造假嚴重
隨著上市公司的數量不斷增長，公司之間的競爭也愈發激烈，使得公司管理層在貪婪等心理因素的影響下產生造假的動機。因此，財務人員在編制財務報表時容易出現造假行為，并且造假力度越來越大，頻率越來越高，且手法越來越隱蔽，需要注冊會計師在識別被審計單位的重大錯報風險時給予更多關注，從而增加了審計風險和難度。例如，因數額巨大且性質惡劣遭到社會公開譴責的康美藥業造假案，該公司的審計機構廣東正中珠江會計師事務所在2016—2018年的財務報表審計中均出具的是“標準無保留意見”的審計報告，直接導致了審計失敗并于2022年7月21日被正式注銷執業證書。
2. 內部控制制度不完善
目前大多數上市公司都制定了相關的內部控制制度，但仍有待完善。例如，很多公司都存在審計委員會監管不到位，管理層、董事會和監事會相互之間的制衡流于形式以及容易出現“一股獨大”的局面等內控缺陷。以瑞幸咖啡為例，正因為該公司的內部治理結構不完善，沒能真正對公司管理層施加有效約束，才給了誠信意識不足的高管財務造假的機會，最終導致審計失敗�？梢�，不完善的內部控制制度會大大增加內控失效的風險，進而增加由內控失效導致的重大錯報風險，需要審計人員在審計工作中收集更多的證據，增加了審計工作的風險和難度。
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1. 風險管控程序不規范
會計師事務所在開展審計業務時，離不開風險管控程序。但是很多會計師事務所往往都輕視了風險管控，沒有建立規范的風險管控程序，所以注冊會計師就不能及時合理地對存在重大風險的項目實施恰當的審計程序，增加了重大錯報未被及時發現的檢查風險。如2019年的康得新事件，康得新連續四年在年報中虛增利潤，總計達119.21億元，而瑞華會計師事務所在這四年中均未發現，從而被證監會處罰，受到重創。瑞華會計師事務所作為國內知名事務所，風險管控程序卻如同虛設，沒有真正落實到具體的環節，沒有重視重大錯報風險的存在，導致審計工作中檢查風險過高。
2. 審計人員執業能力不足
如今，市場環境不斷變化，經濟業務越來越復雜，這對審計人員的執業能力提出了更高的要求，不僅要求審計人員掌握傳統的財務審計，還要求他們了解一些新興產業鏈。但注冊會計師因考試而學習的專業財務知識有限，很多審計人員的執業能力并不足以應對復雜多變的審計業務。尤其是對于一些新興領域和項目，審計人員由于執業經驗不足可能會缺乏準確的職業判斷，導致未能執行適當的審計程序而產生一定的檢查風險。
3. 審計技術有待提升
隨著信息技術升級對經濟社會運轉方式影響的加大，會計師事務所要想在業務復雜的審計環境中更好地開展審計工作，對大數據相關信息技術的應用是至關重要的。但由于我國審計發展時間較短，目前審計技術方法相對落后，審計人員應對一些特殊的高風險業務時難以在現有審計資源約束下實施審計，難以獲取充分、適當的審計證據，這就加大了檢查風險。例如，震驚資本市場的2014年到2019年獐子島公司六年內四次“扇貝消失”事件，大華會計師事務所在對獐子島生物資產進行審計的過程中主要用到了詢問法、審閱法、分析性復合技術、審計抽樣技術、盤存技術等，這些審計方法與技術無法使審計人員獲取蝦夷扇貝充分適當的審計證據，影響對重大錯報風險的識別與評估，使得審計技術缺陷成為造成獐子島審計失敗的重要原因。
三、會計師事務所審計風險的防范建議
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1. 加大法律懲戒力度
我國應該在新《證券法》的基礎上繼續加大對會計造假的懲戒力度，例如，可以取消處罰上限，結合造假收益的多少以及給社會造成的影響設置處罰金額，切實起到威懾作用。同時，《中華人民共和國刑法》第二百二十九條所規定的提供虛假證明文件罪中不應只明確策劃造假者的立案標準，還應該追究配合造假的單位和個人的責任，折斷造假單位的羽翼，讓他們無人敢幫，從根本上改善審計環境。如此，便可以降低公司特地掩蓋事實而造成審計風險的可能。
2. 遏制惡性低價競爭
政府機構應該發布行業限制性條款，對違反規定壓價競爭的會計師事務所采取相關監督管理措施，同時還要引導企業在招投標時形成以質量為導向的選聘機制而不是把“價格”作為選聘的第一標準，從源頭上遏制惡性競爭，從而避免因審計質量低下造成檢查風險。
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1. 定期進行法律道德教育
被審計單位應該定期對公司管理層和員工進行法律教育并加強職業道德準則的學習，提高他們的法律意識和道德底線，讓每一位管理者都盡可能地做到不披露虛假信息、不從事內幕交易、不損害上市公司利益、不操縱股票價格。同時還可以實施匿名舉報制度，獎勵積極主動反映情況的員工，懲罰不端行為，減少公司財務舞弊的出現次數。這樣才能提高被審計單位提供的財務報表的可信度，掌握重大錯報風險的源頭，降低注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性，進而降低審計風險。
2. 完善內部控制制度
被審計單位應該增加審計委員會的話語權并加強對監管程序的重視，關注到日常經營活動中每一個可能導致重大錯報的事項并積極應對。同時應該完善公司內部治理結構，讓管理層、董事會和監事會互相監督，發揮他們應有的管理監督職能，還可以調整股權比例，避免出現“一股獨大”等權力制約缺失的現象。只有嚴格完善內控制度，才能提高審計人員對內控測試的依賴程度，減少其需要調配的審計資源，降低審計工作難度和內控失效帶來的審計風險。
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1. 規范風險管控程序
審計風險貫穿審計的每一個過程，所以，建立規范的風險管控程序就顯得十分重要。會計師事務所可以采用合伙人全程責任制的模式，樹立風險管控意識，在風險識別、評估的過程中，合伙人應該嚴格地做好每一個步驟，充分發揮主導作用，盡可能地尋找出不利于審計工作開展的內容。在項目進行的階段，合伙人要實時跟蹤項目的進展，對項目成員的工作進行抽查，并針對發現的重大風險和分歧點與項目組的成員進行細致的討論，并與被審計單位進行溝通交流。項目經理要把審計工作進程和階段性項目風險報告上傳到會計師事務所審計信息平臺，并進行嚴格的監督。在復核階段，復核專員與風險管理合伙人形成雙重責任主體，要密切關注一些重要的會計事項和重大風險事項。如果在風險管控監督方面，項目合伙人和風險管理合伙人各抒己見，可以通過集體會議研究并采納專家建議予以解決。除了合伙人負主體責任之外，在審計的各個階段都要有風險管理團隊，將風險責任進行科學分化，明確在不同階段的責任主體。如此，事務所可以盡可能避免因風險管控不到位導致未及時發現重大錯報的情況，降低檢查風險。
2. 提高審計人員的執業能力
審計人員不僅需要自覺提高自身職業素養，還需要一些外力因素的幫助。首先，事務所要加強對注冊會計師的繼續教育，將繼續教育的內容多樣化，不能僅僅局限于解讀新政策新法規和審計專業知識，要有針對性地解決一些在審計過程中遇到的共性問題。其次，對于新興行業，要邀請專家對其進行精確的講解，使注冊會計師能夠與時俱進，更好地了解新興事物。最后，還可以優化教學方式，采用線下和線上并行的方式，對每次的課程可以提前向學員發放問卷，了解審計中遇到的疑難雜癥后進行全面解答。全方位提高審計人員的執業能力有助于提高審計工作質量，降低審計風險。
3. 提升審計技術
審計技術的提升，可以在保質保量的基礎上提高審計效率并控制審計風險。第一，注冊會計師可以利用審計軟件將會計數據從被審計單位的會計系統中導出來并加以整理和分析，這樣就不用從財務報表追溯到原始憑證，可進一步加快審計速度。第二，會計師事務所可以通過大數據審計技術降低核算誤差風險，利用數據自動生成的技術將需要的審計數據直接生成，擴大審計范圍，避免人工操作產生的風險，提高數據的精準度。第三，要不斷優化審計云平臺的建設，充分發揮網絡云技術的優勢，使審計業務從開始到結束都能在有序可監督的狀態下完成，以模塊化重新構建審計底稿和審計報告等多項內容，使重大錯報更易被識別，降低檢查風險。只有將大數據、云計算等信息技術與傳統審計工作相結合，才能真正實現審計風險的可防可控。
結論
會計師事務所的審計風險是由不同因素引起的，包括審計環境因素、被審計單位因素和自身因素。其中，審計環境因素包括法律法規有待完善和行業低價競爭嚴重，被審計單位因素包括會計信息造假嚴重和內部控制制度不完善，而自身因素有風險管控程序不規范、審計人員執業能力不足以及審計技術有待提升。要想從根源上防范這些審計風險，國家和有關監管部門需要加大法律懲戒力度并遏制惡性低價競爭，被審計單位需要定期在內部進行法律道德教育并完善內部控制制度，會計師事務所則需要規范風險管控程序、提高審計人員的執業能力并采取先進的審計技術。只有這樣，會計師事務所才能提高自身的競爭力以順應時代發展的浪潮。
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